Ist ein Unternehmen in eine finanzielle Schieflage geraten, stellt sich regelmäßig die Frage, welche Sanierungsmaßnahmen die Gesellschafter ergreifen können, um eine drohende Insolvenz abzuwenden. Darlehen von den Gesellschaftern an die Gesellschaft spielen dabei oftmals eine wichtige Rolle.
In der Praxis wird dabei häufig auf einen Rangrücktritt oder einen Verzicht zurückgegriffen, um mehrere Ziele zu erreichen: Es kann bei richtiger Ausgestaltung gelingen, die insolvenzrechtliche Überschuldung zu beseitigen. Ziel der Rangrücktrittsvereinbarung ist es, in den Anwendungsbereich des § 19 Abs. 2 S. 2 InsO in Verbindung mit § 39 InsO zu gelangen, so dass die Verbindlichkeit im Überschuldungsstatus nicht zu passivieren ist. Neben den bilanziellen Auswirkungen kann sich auch die Liquiditätslage verbessern, da zukünftige Rückzahlungen des Darlehens im Finanzmittelplan nicht berücksichtigt werden. Überschuldung führt zu einer Insolvenzantragspflicht, wenn die Fortführung des Unternehmens in den nächsten zwölf Monaten nach den Umständen überwiegend nicht wahrscheinlich ist, also der zwölf-monatige Finanzplan zu einem negativen Ergebnis führt.
Wenn ein Gesellschafter verzichtet, ist zunächst zu prüfen, ob der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis oder betrieblich veranlasst ist. Wenn sich keine Drittgläubiger an dem Verzicht beteiligen, wird regelmäßig vermutet, dass der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. In diesem Fall liegt bei einer Kapitalgesellschaft eine verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG vor, die das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht erhöht. Der Höhe ist die Einlage mit dem Teilwert zu bewerten und insoweit ist dieser Vorgang steuerneutral.
Wenn jedoch z.B. andere Gläubiger wie Lieferanten oder Banken auch auf Forderungen gegenüber dem sanierungsbedürftigen Unternehmen verzichten, ist der Verzicht des Gesellschafters insoweit betrieblich begründet. Es kommt zu einem steuerlichen Ertrag in gesamter Höhe des Nennwerts der Forderung, was zu einer enormen Liquiditätsbelastung führen kann und unbedingt vermieden werden sollte. Als Instrument käme in diesem Fall die Anwendung der Steuerfreiheit für Sanierungsgewinne nach § 3a EStG in Frage, unter den Voraussetzungen, dass die Sanierungsabsicht aller beteiligten Gläubiger vorliegt.
In der Praxis ist ein Rangrücktritt weitaus häufiger anzutreffen als ein „echter“ Verzicht, denn durch den Rangrücktritt wahrt der Gesellschafter die Chancen an den Erfolgen seiner Gesellschaft zu partizipieren, da der grundsätzliche Bestand und die Höhe der Forderung nicht berührt wird. Im Gegensatz zu einem Forderungsverzicht hat der Rangrücktritt in der Regel keine Auswirkung auf die Passivierungspflicht des Gesellschafterdarlehens als Verbindlichkeit in der Handels- und Steuerbilanz. Bei richtiger Ausgestaltung werden also keine Ertragsteuern ausgelöst.
Bei einem Rangrücktritt besteht die erforderliche Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und zukünftigen Gewinnen nicht, sodass der Tatbestand des § 5 Abs. 2a EStG nicht erfüllt ist und die Verbindlichkeit somit zu passivieren ist. Wichtig ist, dass die Rangrücktrittsvereinbarung einen ausdrücklichen Hinweis enthält, dass eine Rückzahlung aus dem sonstigen freien Vermögen zu erfolgen hat, um eine Anwendbarkeit des § 5 Abs. 2 a EStG auszuschließen. Der BFH hat mit Urteil vom 19.8.2020 die herrschende Sichtweise zur Passivierung einer Verbindlichkeit mit Rangrücktrittsvereinbarung zugunsten der Passivierungspflicht bestätigt. Es reicht demnach aus, dass auf das „freie“ Vermögen Bezug genommen wird, unabhängig davon, ob und in welcher Höhe dieses am zu beurteilenden Bilanzstichtag tatsächlich vorhanden ist.
Die schriftliche Vereinbarung zum Rangrücktritt sollte sorgfältig geprüft werden unter Berücksichtigung der aktuellen BFH-Rechtsprechung sowie den Maßgaben der Finanzverwaltung (Verfügung der OFD Frankfurt a. M. vom 3.8.2018) um einen unliebsamen steuerpflichtigen Ertrag zu verhindern, der die ohnehin belastende Krisensituation weiter verschärfen kann. Gleichzeitig kann ein solcher Beitrag eines Gesellschafters nicht isoliert wirken, sondern sollte ganzheitlich mit weiteren juristischen und betriebswirtschaftlichen Sanierungsmaßnahmen betrachtet werden.
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