In der Praxis vermietet der Gesellschafter-Geschäftsführer ein in seinem Einfamilienhaus oder seiner Eigentumswohnung gelegenes häusliches Arbeitszimmer an die GmbH. Ziel ist, die durch die Beschränkungen für häusliche Arbeitszimmer begrenzte steuerliche Abziehbarkeit der Aufwendungen zu „verbessern“, indem man versucht, voll abzugsfähige Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung zu generieren und gleichzeitig die Steuerlast in der GmbH durch den Mietaufwand zu senken.
1. Verträge zwischen Gesellschafter und GmbH – Anerkennung und vGA-Risiko
Schuldrechtliche Verträge zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter (hier: Mietvertrag über das Arbeitszimmer) sind steuerlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn:
- von Anfang an klare und eindeutige Vereinbarungen bestehen,
- diese zivilrechtlich wirksam sind,
- und keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorliegt, sondern betriebliche Gründe.
Fehlt es daran oder ist die Gestaltung ersichtlich durch das Gesellschaftsverhältnis motiviert, liegt nahe, dass die Mietzahlungen (ganz oder teilweise) als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen sind. Maßstab ist, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Nichtgesellschafter eine vergleichbare Gestaltung zu denselben Konditionen eingeräumt hätte.
Im Kontext Arbeitszimmer ist daher besonders kritisch zu prüfen:
- Miethöhe (Vergleich mit ortsüblicher Miete, angemessener Quadratmeterpreis, richtige Flächenangabe),
- Notwendigkeit und Umfang der Nutzung durch die GmbH,
- Vergleich mit Verträgen, die die GmbH mit fremden Dritten schließt (gibt es ähnliche Homeoffice-Anmietungen bei Nichtgesellschaftern?),
- Vollständigkeit der Vertragsparteien (insbesondere Einbeziehung des Miteigentümer-Ehegatten in den Mietvertrag).
2. BMF-Schreiben vom 18.04.2019 – Abgrenzung Arbeitslohn vs. Vermietung
Das BMF-Schreiben vom 18.04.2019 befasst sich mit der lohn- und einkommensteuerlichen Beurteilung von Fällen, in denen ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber ein in seiner Wohnung gelegenes Büro/Arbeitszimmer überlässt. Diese Grundsätze sind auf den Ges-GF zu übertragen.
2.1 Maßgebliches Kriterium: wessen Interesse steht im Vordergrund?
Ob der Ges-GF aus der Vermietung des in seinem Wohnhaus belegenen Arbeitszimmers an die GmbH Einkünfte aus Vermietung oder Einkünfte als Arbeitnehmer erzielt, hängt davon ab, ob das Arbeitszimmer vorrangig in seinem eigenen Interesse oder vorrangig im Interesse der GmbH genutzt wird.
2.1.1 Vorrangiges Arbeitnehmerinteresse
Die Nutzung dient im Schwerpunkt der besseren Erfüllung der eigenen Tätigkeit, Bequemlichkeit, Zeitersparnis oder Flexibilität des Ges-GF.
Beispiel: Vollwertiger Arbeitsplatz in der GmbH vorhanden; das häusliche Arbeitszimmer wird überwiegend abends und am Wochenende genutzt, Nacharbeiten könnten zumutbar am nächsten Tag im Büro erfolgen.
Folge: Die Mietzahlungen gelten als Arbeitslohn. Die Aufwendungen des Gesellschafters unterliegen den Einschränkungen für das häusliche Arbeitszimmer.
2.1.2 Vorrangiges Arbeitgeberinteresse
Die Nutzung ist durch die Bedürfnisse der GmbH geprägt (fehlende betriebliche Räume, Organisationskonzept, Homeoffice-Struktur, besondere betriebliche Anforderungen). Die GmbH würde unter vergleichbaren Umständen auch bei fremden Dritten entsprechende Räume anmieten.
Folge: Die Zahlungen können als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifizieren; die Aufwendungen des Gesellschafters sind im Rahmen der Vermietung nach allgemeinen Grundsätzen abziehbar.
Die Beweislast, dass ein vorrangiges Arbeitgeberinteresse besteht, liegt beim Steuerpflichtigen. In der Praxis gelingt dieser Nachweis selten, wenn der Ges-GF ohnehin über einen vollwertigen Arbeitsplatz in der GmbH verfügt und das Homeoffice hauptsächlich außerhalb der üblichen Arbeitszeiten genutzt wird.
3. Risiko Betriebsaufspaltung – Grundzüge und Relevanz des Arbeitnehmers
3.1 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn:
dieselbe(n) Person(en) beherrschen Besitz- und Betriebsunternehmen,
das Besitzunternehmen überlässt der Betriebsgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen.
Wirtschaftsgüter sind wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie für den Betriebszweck erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung haben. Es genügt bereits die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage. Typischerweise sind dies Betriebsgrundstücke/-gebäude oder funktional bedeutende immaterielle Rechte. Die Beurteilung erfolgt aus Sicht der Betriebsgesellschaft.
3.2 Rolle des häuslichen Arbeitszimmers
Ein einzelnes kleines häusliches Arbeitszimmer im Privatwohnhaus des Gesellschafters wird in der Regel keine wesentliche Betriebsgrundlage sein:
- Die GmbH könnte ihre Tätigkeit regelmäßig ohne dieses Zimmer ausüben (insbesondere, wenn eigene Räume vorhanden sind), das Zimmer hat typischerweise keine überragende wirtschaftliche Bedeutung für den Betriebsablauf.
- Die isolierte Vermietung eines Arbeitszimmers führt daher im Normalfall nicht zur sachlichen Verflechtung und damit nicht zur Betriebsaufspaltung.
Anders kann die Situation aussehen, wenn die Vermietung des Arbeitszimmers Teil eines umfassenderen Überlassungskonzepts ist, etwa:
- Überlassung eines gesamten Bürogebäudes, einer Halle oder zentraler Produktionsräume durch den Gesellschafter (oder eine Besitzgesellschaft) an „seine“ GmbH,
- plus weitere funktionsnotwendige Flächen (Parkplätze, Lager) etc.
In diesen Fällen kann leicht eine Betriebsaufspaltung vorliegen; das häusliche Arbeitszimmer spielt dabei allerdings meist nur eine untergeordnete Rolle.
3.3 Möglichkeit der Vermeidung einer Betriebsaufspaltung durch Neuregelung des § 8 EStDV
Die Neuregelung des § 8 EStDV (gültig ab 30.12.2025) erleichtert die Vermeidung einer Betriebsaufspaltung insbesondere im Zusammenhang mit der Überlassung häuslicher Arbeitszimmer an eine GmbH durch deren Gesellschafter-Geschäftsführer . Erstmals wird ein praxisrelevanter und verlässlicher Ausnahmetatbestand geschaffen, der es erlaubt, kleinere eigenbetrieblich genutzte Gebäudeteile typisierend vom Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage auszunehmen . Damit entfällt die bislang häufig unvermeidbare Steuerverstrickung von GmbH-Anteilen, ohne dass tiefgreifende Änderungen der Beteiligungs- oder Organisationsstruktur erforderlich sind.
Die Vermeidung einer Betriebsaufspaltung nach der neuen Regelung setzt voraus, dass die Flächen- oder Wertgrenzen eingehalten werden und das Wahlrecht ordnungsgemäß ausgeübt wird. Zentrale Voraussetzung bleibt eine klare und fremdübliche vertragliche Gestaltung; die Neuregelung ersetzt nicht die allgemeinen Anforderungen an Verträge zwischen nahestehenden Personen. Insbesondere muss die tatsächliche Durchführung des Vertrags gewährleistet sein.
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